案例：甲有限责任公司成立于2013年，注册资本2,000.00万，A法人股东出资1,000.00万元，B自然人股东出资500.00万元，盈余公积1000.00万元，未分配利润3,500.00万元，所有者权益6,000.00万元。股东拟利用“三板分红免个税”政策进行分红税收筹划，故甲公司聘请中介机构以2024年10月31日为股改基准日，对甲公司进行审计。经审计甲公司账面净资产5,500万元，其中：实收资本1,500.00万元，盈余公积1,000.00万元，未分配利润3,000.00万元。公司拟将每2.50元净资产折算为1股，其余计入资本公积。
分析：1、股改前，甲公司注册资本2,000.00万元，账面实收资本1,500.00万元，净资产折股2,200.00万元，可以认为净资产折股已经弥补了历史上的出资不足情形吗？
不行。净资产是由注册资本/实缴资本、资本公积、盈余公积和未分配利润组成，注册资本如果未缴足，这个亏空是始终存在的，公司总的净资产也必然少一块，必须以外部的资金也即股东进行实缴来予以弥补；净资产折股时只不过是将公司现有净资产在内部会计科目上进行了调整，总额未发生变化，注册资本未实缴的亏空仍然存在，仍需要弥补。就本案例而言，公司以净资产折股成了股份公司的股本2,200.00万元，单就股份公司的报表看起来是注册资本/实收资本2,200万元，资本公积3,300.00元，好像是股份公司股本都实缴了，实际不然，其有限公司阶段的500.00万元未实缴资本仍需股东实缴来弥补，也即其折股前的净资产应为6,000.00万元，如仍按2.50：1的比例折股，应该折成股份公司股本2,400万元。
2、甲公司按净资产2.50：1折股后，将剩余的部分如何处理？
净资产折股，是指将有限责任公司按经审计的原账面净资产折为股本，整体变更为股份有限公司，超过注册资本部分作为股本溢价计入资本公积，所有的盈余公积和未分配利润都视作分配，是一个先分配、后出资的过程。
整体的变更过程为：资产负债表中资产类科目、负债类科目的账面价值不发生变化，所有者权益总额亦不发生变化，仅所有者权益内部科目数额发生变化。
净资产折股
折股后，甲股份公司所有者权益结构如下：
|
有限责任公司 |
股份有限公司 |
||
|
实收资本 |
1,500.00 |
股本 |
2,400.00 |
|
其中：法人股东 |
1,000.00 |
其中：法人股东 |
1,200.00 |
|
自然人股东 |
500.00 |
自然人股东 |
1,200.00 |
|
资本公积 |
0.00 |
资本公积 |
3,600.00 |
|
盈余公积 |
1,000.00 |
盈余公积 |
0.00 |
|
未分配利润 |
3,000.00 |
未分配利润 |
0.00 |
甲公司股本中的500万由自然人股东补足、400万元由盈余公积转增，资本公积由盈余公积和未分配利润分别转增600万和3000万元。
盈余公积/未分配利润转为股本
盈余公积和未分配利润为企业的留存收益，转为股份公司的股本，其实质可拆分为二：一是将该部分留存收益先分配给股东；二是股东获得这笔分红之后再投入设立股份公司。
根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定，被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。根据《中华人民共和国企业所得税法》规定，企业的免税收入包含符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。同时，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。因此，股改时企业以资本公积、盈余公积或未分配利润转增股本的，法人股东不缴纳企业所得税。
根据《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》所规定的“加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照‘利息、股息、红利所得’项目，依据现行政策规定计征个人所得税”，盈余公积/未分配利润转为股本，自然人股东需要按照20%的税率缴纳个人所得税。
盈余公积/未分配利润转为资本公积
理论上，资本公积与股本性质不同，股本归属于具体的某个股东，每个股东的投资成本、股本增值都能够计算；资本公积则是所有股东一同共有，无法确定具体每个股东转增多少资本公积，难以确定税款；同时，资本公积没有收益分配权、没有表决权。综上，资本公积与股本有本质性不同，不能一概而论。因此，盈余公积/未分配利润转为股本和资本公积，其实质也并不同。盈余公积/未分配利润转股本的实质为将未分配利润向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本，成为该股东的个人出资；而转入资本公积未实际带来向股东分配股息、红利的结果，自然人股东未实际产生“所得”，其实质更接近于一个纯粹的会计行为。从上述理论分析出发，盈余公积/未分配利润转为资本公积是不应当征税的。
实务中，部门地方税务主管部门主张就此征收个人所得税，如国家税务总局江苏省税务局认为股改时将以前年度未分配利润和盈余公积转入资本公积科目，应视同利润分配，并应扣缴个人所得税。税务机关就此征收个人所得税可能还有反避税的考量，如果不在该过程中征税，那么公司可以在股改过程中先将盈余公积和未分配利润转为资本公积，在股改后，再将该部分用来转增股本，从而间接规避纳税义务。
但在实务中，部分地方税务主管部门也存在相反的观点和做法，如根据川宁生物的IPO披露文件，国家税务总局伊宁市税务局就川宁生物在股改时将盈余公积和未分配利润转增为资本公积的情况出具说明，认为“川宁有限整体变更设立股份有限公司过程中，川宁有限的未分配利润、盈余公积计入川宁生物的资本公积科目，整体变更后的注册资本未发生变化，因此，股改变更过程中其自然人和合伙企业股东未取得收益和所得不存在纳税义务。公司股改过程有关股改的各项业务依法依规办理，没有欠缴税款情况，符合相关规定”。
综上，在股改时：
（1）在实收资本转为股本时，无需缴纳个人所得税。
（2）资本公积转为股本时，就资本溢价转增部分，需向当地税务主管部门咨询是否需缴纳个人所得税；就其余资本公积转增部分，需按照规定以20%的税率缴纳个人所得税。
（3）盈余公积/未分配利润转为股本时，需按照规定以20%的税率缴纳个人所得税。
（4）盈余公积/未分配利润转为资本公积时，需向当地税务主管部门咨询是否需缴纳个人所得税。
3、甲公司三板两年后，净资产情况如下：股本2,400.00万元，盈余公积200.00万元，资本公积3,600.00万元，未分配利润2,000.00万元，甲公司想用资本公积转增股本，是否要交所得税？
根据国税发〔1997〕198号、国税函〔1998〕289号、国税发〔2010〕54号、国家税务总局公告2015年第80号规定，股份制企业股票溢价发行收入形成资本公积金，将该资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，不征收个人所得税。
对除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，按照“利息、股息、红利所得”税目计征个人所得税。上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业转增股本（不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本），按现行有关股息红利差别化政策执行。（国税发〔1997〕198号、国税函〔1998〕289号）
甲公司账面资本公积是有限公司留存收益转入形成，不属于可免税的情形。
总结：资本公积转增股本，分上市公司与非上市公司两类，上市公司的资本公积又分为股票溢价发行收入形成和其他原因形成两种情况。
对个人取得上市公司股票溢价发行收入形成资本公积金转增股本不征个税，对其他原因形成的资本公积要征个税。
对非上市公司资本公积转增资本要征个税。
编辑人：陈 航 林芳 张青云
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