于2005年1月1日起施行并将于2013年12月31日废止的《小企业会计制度》，没有设置专门用于种植业、林业、牧业和水产养殖各业（以下统称农业或大农业）核算的会计科目，也未制定农业生产的账务处理规范。但是农业生产有其自身特点，将其硬纳入适用于工业、交通运输和服务业的成本、费用核算体系，具体操作时很不方便。《小企业会计准则》比较完整的规范了农业生产的会计核算，这是《小企业会计准则》比之《小企业会计制度》的一大进步。那么，《小企业会计准则》关于大农业核算是如何规定的呢？
科目设置
农业的生产过程有其区别于工业等行业生产过程的特点，小企业会计准则根据这些特点，设置了适合的专门会计科目。这些科目包括：（1）消耗性生物资产；（2）生产性生物资产；（3）生产性生物资产累计折旧；（4）农产品。另外，根据小企业会计准则会计科目设置的一般原则，在核算过程中还可增设“农业生产成本”科目。
广义的农业一般包括农业（种植业）、林业、牧业和渔业，其中渔业生产中的专门捕捞特别是海洋捕捞不适用以上生物资产科目，渔业中的水产品加工也不适用生物资产科目。因此适用以上生物资产各科目的渔业，只有水产养殖业，包括淡水养殖业和海水养殖业。
消耗性生物资产科目的使用
农业企业取得生物资产，一般按其用途确定所用会计科目，比如养鸡场孵出的雏鸡，准备用于饲养作肉鸡的，作为消耗性生物资产；准备饲养作蛋鸡的，则作为生产性生物资产；准备作雏鸡外售的，则作为农产品。
消耗性生物资产核算的主要事项包括：
（一）购置和培育
1．外购。农业企业外购消耗性生物资产，比如购入用于育肥的畜、禽、鱼苗，用于育材的苗木，以及其他直接培育成农产品的青苗等，应按购入成本，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
2.自育：（1）自行栽培大田作物和蔬菜，自行培育用于直接出售的苗木、花草，自行繁育的育肥畜、禽、鱼等，应按照收获或出售（统称为达到预定生产经营目的）之前发生的必要支出，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”、“原材料”、“累计折旧”（如大棚、畜禽舍折旧）、“累计摊销”（如出让土地摊销）等科目。（2）自行营造林木类消耗性生物资产，应按照郁闭前发生的必要支出，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目。
3．转群：（1）产畜（禽）或役畜转为育肥畜（禽）的，按其账面价值，借记“消耗性生物资产”科目，按已提折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按其账面余额，贷记“生产性生物资产”科目；（2）育 肥畜（禽、鱼）转为产畜（种禽、种鱼）或役畜的，按其账面余额，借记“生产性生物资产”科目，贷记“消耗性生物资产”科目。
4．后续支出：（1）择伐、间伐，或者更新性采伐而补植林木类消耗性生物资产，发生的后续支出，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目；（2）林木类消耗性生物资产郁闭后发生的管护费用等后续支出，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
5．分摊费用。由农业生产成本汇集后应分摊归属于消耗性生物资产的费用，按照分摊金额，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“农业生产成本——共同费用”科目。
（二）收获和出售
1.消耗性生物资产收获为产成品时，按照其账面余额，借记“农产品”科目，贷记“消耗性生物资产”科目。
2.出售消耗性生物资产，或者出售已确认为农产品的消耗性生物资产产出的产品，应按照实收或应收的价款，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入”科目；同时按照出售资产的账面成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“消耗性生物资产”科目或者“农产品”科目。
“生产性生物资产”科目的使用
该科目核算小企业中种植业、林业、牧业和水产养殖业的生产性生物资产的原价（成本）。
生产性生物资产相当于工业企业的生产用固定资产，其功能为用其生产农产品，比如种植业中用于采集药材的多年生药草，林业上的果树、橡胶树，牧业上的奶牛、蛋鸡，水产养殖上的用于产卵的种鱼（亲鱼）等。
按照生物资产生长情况不同，该科目还分为“未成熟生产性生物资产”和“成熟生产性生物资产”两大类，并再按生物资产种类、群别进行明细核算。其中“未成熟生产性生物资产”相当于一般企业的在建工程，不提折旧；“成熟生产性生物资产”相当于固定资产，自确认时（下月）开始按可正常生产农产品的年限计提折旧。生产性生物资产的主要账务处理包括：
（一）购置
外购生产性生物资产，例如购入产畜、奶牛、种禽、种鱼等，按照买价和相关费用，借记“生产性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目。如果购买业务中按税法规定应计算增值税进项税额，还应按可抵扣的进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。
如果购入的为已能直接投入生产经营的生物资产，例如能配种产子的产畜和种鱼，直接生蛋的蛋禽、种禽，直接产奶的奶牛等，应直接记入“成熟生产性生物资产”明细科目；如果购进的生物资产尚不能投入生产经营，则应记入“未成熟生产性生物资产”明细科目，而将继续培育的必要费用记入该明细科目，直到达到预定生产经营目的时再转为“成熟生产性生物资产”。
（二）自育
1.自行建设多年生药材生产基地，应按其达到预定生产经营目的之前开支的籽种费、种苗费、设施费、良种试验费、技术引进费，以及人员工资等，借记“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”科目，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“银行存款”、“应付利息”等科目。
2.自行营造林木类生产性生物资产,在达到预定生产经营目的之前，例如果树正式结果投产之前、橡胶树正式割胶之前，应按照其开支的种苗费、抚育费、营林设施费、调查设计费、农药肥料费、人员工资，以及应分摊的间接费用等必要支出，借记“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”科目，贷记“银行存款”科目、“原材料”、“应付职工薪酬”、“应付利息”等科目。
3.自繁自育的产畜、种禽、种鱼和奶牛、蛋鸡等达到预定经营目的之前发生的饲料费、人工费、棚舍折旧，以及应分摊的间接费用，借记“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”科目，贷记“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“累计折旧”、“应付利息”等科目。
（三）转群
1.经培育，未成熟生产性生物资产达到生产经营目的时，应按其账面余额，借记“生产性生物资产——成熟生产性生物资产”科目，贷记“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”科目。
2.小企业因生产经营需要，将消耗性生物资产转为生产性生物资产培育，比如将育肥畜（禽、鱼）、转为产畜（种禽、种鱼）；或者因生产经营需要作相反的转群，账务处理请见消耗性生物资产相应部分的规范。
（四）后续支出和折旧
1.在生产性生物资产培育期间，择伐、间伐或抚育更新等生产性采伐而补植林木类生产性生物资产发生的后续支出，借记“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目。
2.生产性生物资产发生管护、饲养费用后续支出，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
以上将管护、饲养费用等后续费用记入管理费用的规定，是小企业会计准则中“生产性生物资产”科目使用说明的原文，实际操作时不宜如此。原因是多数生产性生物资产在成熟后要有大量的费用开支和相应的产品产出，其实这期间发生的费用应构成产品成本，不能直接计入当期管理费用。例如将成熟蛋鸡或奶牛的管护、饲养费用在发生时记入农业生产成本，产品鸡蛋、牛奶入库时，在月末应借记“农产品——鸡蛋、牛奶”科目，贷记“农业生产成本”科目；如果将蛋鸡、饲养费用在发生时直接记入管理费用，鸡蛋、牛奶入库时则必须借记“农产品——鸡蛋、牛奶”科目，贷记“管理费用”科目，否则就无贷方科目可记。
《企业会计准则2006》“会计科目和主要账务处理”的“生产成本”科目使用说明中，有这样的规范：“生产性生物资产在产出农产品过程中发生的各项费用，借记‘农业生产成本’科目，贷记‘库存现金’、‘银行存款’、‘原材料’、‘应付职工薪酬’、‘生产性生物资产累计折旧’等科目”；“生产性生物资产收获的农产品验收入库时，按其实际成本，借记‘农产品’科目，贷记本科目（农产品）”（指“农业生产成本——农产品”科目，作者按）。
小企业会计准则中包括“生产成本”科目在内的涉及生物资产的账务处理规范未见有相应内容，笔者认为实际操作中应参照上述规定执行。
3.小企业会计准则中设置“生产性生物资产累计折旧”科目，用于核算小企业成熟生产性生物资产的累计折旧。
《企业所得税法实施条例》规定了生产性生物资产（指成熟生产性生物资产，作者按）计提折旧的最低年限：（1）林木类生产性生物资产，为10年；（2）畜类生产性生物资产，为3年。
《小企业会计准则》规定计提生产性生物资产折旧时，借记“生产成本”、“管理费用”等科目，贷记“生产性生物资产累计折旧”科目。作者认为，以上“生产成本”科目宜改为“农业生产成本”科目。
生产性生物资产终止确认时，在转销生产性生物资产账面余额的同时，应转销生产性生物资产累计折旧相关余额。
（五）终止确认
因出售、报废、毁损、对外投资等原因处置生产性生物资产，应按取得价款或残料估价收入，借记“银行存款”、“农产品”、“原材料”等科目，按处置资产已提折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按其原价，贷记“生产性生物资产”科目，按其差额，借记“营业外支出——非流动资产处置净损失”科目，或贷记“营业外收入——非流动资产处置净收益”科目。
“农业生产成本”科目的增设和使用
小企业会计准则中未提及“农业生产成本”科目，其“生产成本”科目使用说明中也未提及有关生物资产成本核算的规范。但是，按照《小企业会计准则》“会计科目”设置的规定，小企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本企业的实际情况，自行增设、分析、合并会计科目。据此，笔者认为，农业生产占企业整个生产经营比重较大的小企业，可以增设“农业生产成本”科目，并参照《企业会计准则2006》中有关规范进行核算。
1.日常核算。生产性生物资产达到预定生产经营目的之后，在产出农产品过程中发生的管理、养护、肥料或饲养费用，以及应计提的折旧费用，借记“农业生产成本——农产品”科目，贷记“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“累计折旧”、“生产性生物资产累计折旧”等科目。
2.间接费用的汇集和分配：（1）生产过程中发生应由消耗性生物资产、生产性生物资产和农产品等共同负担的费用，借记“农业生产成本——共同费用”科目，贷记“银行存款”、“原材料”、“累计折旧”、“生产性生物资产累计折旧”等科目；（2）期末，应按一定分配标准对共同费用进行分配，借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”、“农业生产成本——农产品”等科目，贷记“农业生产成本——共同费用”科目。
3.生产成本的分配和结转。应由生产性生物资产收获的农产品负担的费用，应当采用合理的方法在农产品各品种之间进行分配；如还有未收获的农产品，还应在已收获和尚未收获的农产品之间进行分配。分配已收获的农产品成本费用，应在农产品验收入库时，借记“农产品”科目，贷记“农业生产成本——农产品”科目；应分配给尚未收获的农产品成本，不作账务处理，其成本（在产品）表现在期末“农业生产成本（农产品）”科目余额中。
农产品销售的账务处理，与销售其他产品基本相同，不同点是农产品销售正常情况下免征增值税。
编辑：陈航 陈晴清
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