问：在研发费用加计扣除审计过程中，有遇到很多企业以前年度研发费用加计扣除因出现归集不规范的情形，税务局要求企业纳税调整，企业所得税二次申报。例如：税务局抽查发现企业研发活动的生产设备混用，会计将折旧费平均分摊于研发项目，加计扣除的折旧额被税务局予以调增，补缴企业所得税。2017年11月8日国家税务局最新发布的《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）适用于2017年度及以后年度汇算清缴，如何合理准确地归集研发费用税前加计扣除应引起会计人员关注，以规避税务风险。
一、规范归集研发费用、合理设置会计科目
文件一：根据《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）规定：“
三、会计核算与管理
1、企业应按照国家财务会计制度要求，对研发支出进行会计处理；同时，对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账，准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额。企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的，应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。
2、企业应对研发费用和生产经营费用分别核算，准确、合理归集各项费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。”
最近，国家税务总局发布的《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）是在《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）及《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）等文件基础上作出的更为详细的研发费用税前加计扣除归集范围。笔者认为企业会计人员在归集研发费用时要按照项目合理设置会计科目。以下由笔者来分享研发费用归集的几点心得体验。
企业内部研究开发项目发生的各项支出，应通过在成本类的“研发支出”科目进行归集，该科目借方登记实际发生的研发支出，贷方登记转为无形资产和管理费用的金额，借方余额反映企业正在进行的研究开发项目中满足资本化条件的支出。下一级按照研发项目分别设置“研发支出——费用化支出”和“研发支出——资本化支出”进行明细核算，同时根据有关规定中对研发各项费用科目的归集范围下设人员人工、直接投入、折旧费用、无形资产摊销、无形资产摊销、设计费用、委托外部研究开发费用、其他费用等明细科目，并可根据实际情况再向下设置明细科目，如：
(一)人工费用
（1）工资薪酬：核算研究开发过程中从事研发活动的人员纳入工资总额管理的薪酬，包括工资、薪金、津贴、补贴、奖金等职工薪酬，同时也包含按规定可以在税前扣除的对研发人员股权激励的支出，不含社保及附加费。
（2）社会保险费及住房公积金：核算研究开发过程中从事研发活动的在职人员的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金。
（3）劳务费：核算外聘研发人员的劳务费用。
(二)直接投入费用
（1）材料费：核算研发活动中消耗的原材料、辅助材料等各项材料采购及运输、装卸、整理等费用。
（2）燃料费：核算研发活动中消耗的煤、油等燃料费用。
（3）动力费：核算研究开发过程中消耗的水、电、风、气等能源介质费用。
（4）模具、工艺装备开发及制造费：核算用于中间试验和产品试制的不符固定资产确认条件的模具、工艺装备开发及制造费。
（5）样品、样机购置费：核算不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费。
（6）化验、检验费：核算试制产品的化验、检验费。
（7）维护、维修费：核算科研用固定资产的运行维护、维修等费用。
（8）设备、仪器租赁费：核算用于研发项目发生的设备、仪器等租金，直接按项目归集。
（9）其他租赁费：核算除设备、仪器以外用于研发活动的其他租金。（该部分不可以加计扣除，例如：房屋租金等）
(三)折旧费
（1）设备、仪器折旧费：核算用于研发活动的有关设备、仪器折旧费。（注意：企业用于研发活动的仪器、设备，同时从事或用于非研发活动的，应对仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。）
（2）其他固定资产折旧费：核算除设备、仪器以外用于研发活动的其他固定资产折旧费。（该部分不可以加计扣除，例如：房屋折旧等）
(四)无形资产摊销
（1）无形资产摊销：核算研究开发过程中无形资产的摊销。
(五)新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费
(六)其他费用：核算与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、 鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费，职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费。
此类费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。
其他相关费用限额＝允许加计扣除的研发费用中的第(一)至(五)项的费用之和×10%/(1-10%)。
当其他相关费用实际发生数小于限额时，按实际发生数计算税前加计扣除数额；当其他相关费用实际发生数大于限额时，按限额计算税前加计扣除数额。
(七)委托外部研发费用
根据 《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）规定：“
二、特别事项的处理
1、企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。委托外部研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则确定。
委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。
企业委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用，不得加计扣除。”
特别提醒：以上研发人员、折旧费、经营租赁费、无形资产摊销等从事非研发活动的，企业会计应对其使用情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。
2、最新研发费用归集过程中的精选关注点
根据《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）补充规定：“
（一）企业取得的政府补助，会计处理时采用直接冲减研发费用方法且税务处理时未将其确认为应税收入的，应按冲减后的余额计算加计扣除金额 。
（二）企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。
（三）企业开展研发活动中实际发生的研发费用形成无形资产的，其资本化的时点与会计处理保持一致。
（四）失败的研发活动所发生的研发费用可享受税前加计扣除政策。
（五）企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。”
特别需要注意的是：《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）将《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）规定的折旧费加计扣除条款“企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除时，就已经进行会计处理计算的折旧、费用的部分加计扣除，但不得超过按税法规定计算的金额。”作废，修改为了“企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。”具体事例如下：
A生产企业2017年1月购入并投入使用一专门用于研发活动的设备，单位价值1200万元，会计处理按8年折旧，税法上规定的最低折旧年限为10年，不考虑残值。A生产企业对该项设备选择缩短折旧年限的加速折旧方式，折旧年限缩短为6年（10×60%=6）。2017年企业会计处理计提折旧额150万元（1200/8=150），税收上因享受加速折旧优惠可以扣除的折旧额是200万元（1200/6=200），若该设备6年内用途未发生变化，每年均符合加计扣除政策规定，则企业在6年内每年直接就其税前扣除“仪器、设备折旧费”200万元进行加计扣除100万元（200×50%=100），不需比较会计、税收折旧孰小，也不需要根据会计折旧年限的变化而调整享受加计扣除的金额，计算方法大为简化。
同理，无形资产缩短摊销年限的折旧归集方法，与固定资产加速折旧的归集方法保持一致，就税前扣除的摊销部分计算加计扣除。
三、研发费用加计扣除年度备案
文件二：根据《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）规定：“
（二） 研发费用加计扣除实行备案管理， 除“备案资料”和“主要留存备查资料” 按照本公告规定执行外，其他备案管理要求按照《国家税务总局关于发布〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》（国家税务总局公告2015年第76号）的规定执行。
（三） 企业应当不迟于年度汇算清缴纳税申报时，向税务机关报送《企业所得税优惠事项备案表》和研发项目文件完成备案，并将下列资料留存备查：
1.自主、委托、合作研究开发项目计划书和企业有权部门关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件；
2.自主、委托、合作研究开发专门机构或项目组的编制情况和研发人员名单；
3.经科技行政主管部门登记的委托、合作研究开发项目的合同；
4.从事研发活动的人员和用于研发活动的仪器、设备、无形资产的费用分配说明（包括工作使用情况记录）；
5.集中研发项目研发费决算表、集中研发项目费用分摊明细情况表和实际分享收益比例等资料；
6.“研发支出”辅助账；
7.企业如果已取得地市级（含）以上科技行政主管部门出具的鉴定意见，应作为资料留存备查；
8.省税务机关规定的其他资料。”
文件三：根据国家税务总局关于发布《企业所得税优惠政策事项办理办法》的公告（国家税务总局公告2015年第76号）附表一：企业所得税优惠事项备案管理目录（2015年版）
因此，企业应在企业所得税汇算清缴期间进行备案，备案不迟于报送年度纳税申报表等相关资料的时间。企业备案时，需要填报备案表格，同时按照文件二至三规定留存备查相关资料。
四、研发费用加计扣除如何进行年度申报
研发项目立项时应设置研发支出辅助账，年末汇总分析填报《“研发支出”辅助账汇总表》，并在报送《年度财务会计报告》的同时随附注一并报送主管税务机关。纳税人在进行年度申报时应按照《“研发支出”辅助账汇总表》填报《研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表》，并按照《研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表》填报《研发费用加计扣除优惠明细表》。
附表：1、自主研发“研发支出”辅助账
2、“研发支出”辅助账汇总表
3、研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表
编辑人：陈 航 陈桂芳 彭银莲
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