关于PPP项目最新准则规定的解读

2023-02-21 19:04:00 发布标签： #PPP准则 #政府与社会资本合作 #BOT #BOO 7189 5412

摘要：关于PPP项目最新准则规定的解读。

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一、概念：

PPP：是指政府与社会资本合作模式，是在基础设施及公共服务领域建立的一种长期合作关系，通常包括城市供水、供暖、供气、污水和垃圾处理、保障性安居工程、地下综合管廊、轨道交通、医疗和养老服务设施等。常见的运作方式包括 BOT、BOO、TOT、ROT 等。

BOT: 建设-经营-转让，由政府向私人机构颁布特许，允许其在一定时期内筹集资金建设某一基础设施并管理和经营该设施及其相应的产品与服务，后面要转给政府；

BOO：建设-拥有-运营，承包商根据政府赋予的特许权,建设并经营某项产业项目，但是并不将此项基础产业项目移交给公共部门；

TOT:移交-经营-移交，指政府部门或国有企业将建设好的项目的一定期限的产权或经营权，有偿转让给投资人，由其进行运营管理;投资人在约定的期限内通过经营收回全部投资并得到合理的回报，双方合约期满之后，投资人再将该项目交还政府部门或原企业的一种融资方式；

ROT：重构-运营-移交，“政府购买服务、医院重组重构”的模式。

二、判断标准：

《准则解释 14 号》将其适用范围限制在同时满足“双特征”和“双控制”的 PPP 项目合同。 “双特征”是指（1）社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用 PPP 项目资产提供公共产品和服务；（2）社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿。 “双控制”是指（1）政府方控制或管制社会资本方使用 PPP 项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格；（2）PPP 项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制 PPP 项目资产的重大剩余权益。不符合上述“双特征”和“双控制”的 PPP 项目合同，社会资本方应当根据其业务性质按照相关企业会计准则进行会计处理（比如按“租赁”准则）。以上要求以“控制”为基础，社会资本对项目基础设施的“控制”判断，是基于 “使用控制”，而不是基于其“所有权风险和报酬”。

三、运作模式：

通常模式是由社会资本承担设计、建设、运营、维护基础设施的大部分工作，并通过一定的回报机制收回投资并赚取利润，一般包括使用者付费、政府付费以及可行性缺口补助等方式，具体回报机制说明详见下表：

回报机制	简要说明	常见行业
使用者付费	指最终消费用户直接付费购买公共产品和服务。适用于可经营系数高、财务效益良好、政府授予社会资本在项目建成后的合同约定期限内特许服务的权利，并直接向最终使用者提供公共服务的基础设施项目。	市政供水、城市管道燃气、收费公路、城市交通、机场等。
政府付费	是指政府直接付费购买公共产品或服务。依据是设施可用性、产品和服务使用量和质量三要素。适用于不直接向最终使用者提供服务的基础设施项目或政府无法授予社会资本在项目建成后特许服务权利（不具备收益性）的基础设施项目。	市政污水处理厂、垃圾焚烧发电厂、保障房、市政道路、河道治理等。
可行性缺口补助	指使用者付费不足以满足社会资本成本回收和合理回报，而由政府以财政补贴、股本投入、优惠贷款、融资担保和其他优惠政策的形式，给予社会资本的经济补助。适用于可经营系数较低、财务收益欠佳、直接向最终使用者提供服务，但是该收费无法覆盖投资和运营回报的基础设施项目或价格调整滞后以及需求不足的网络型市政公用项目。	医院、学校、文化及体育场馆、公共交通、交通流量不足的收费公路等。

四、业务流程：

1、BOT为 PPP 模式中最为典型和完整的运作模式，其主要业务流程分为项目识别、项目准备、项目采购、项目执行以及项目移交五个阶段，具体如下图：

2、根据《准则解释 14 号》相关规定，PPP项目会计处理判断流程如下：

判断：1、授予方是否控制或管制运营方提供的与基础设施相关服务，包括其服务对象以及服务价格？

2、PPP项目合同终止时，政府方是否通过所有权、收益权或其他形式控制 PPP项目资产的重大剩余权益？或者，运营期是否占项目资产全部使用寿命？

3、社会资本方在运营期间是否代表政府方使用 PPP 项目资产提供公共产品和服务？

上述三个条件均满足的话，适用《准则解释 14 号》运营方不将基础设施确认为固定资产或使用权资产。

若3不满足，增加判断：4、社会资本方是否在合同约定期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿？

满足的话，也适用《准则解释 14 号》运营方不将基础设施确认为固定资产或使用权资产。

3、业务模式：

判断标准：社会资本方确认相关对价的性质取决于谁来保证社会资本方的现金流量，即谁来承担 PPP 项目资产的需求风险。需求风险是指使用者对基础设施的使用程度高于或低于预期承担的风险。社会资本方所确认的资产的性质取决于需求风险在社会资本方与政府方的分配和承担，而非风险的总量。

（1）金融资产模式：社会资本方在拥有收取可确定金额的现金（或其他金融资产）的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时确认为应收款项，并按照金融工具准则进行会计处理。当社会资本方的现金流可以由政府方保证，政府方承担 PPP 项目资产的需求风险，社会资本方所收取对价的性质应为金融资产；

（2）无形资产模式：，社会资本方不具有收取现金的合同权利，即使收到现金非常有可能，社会资本方承担需求风险，当社会资本方的现金流取决于使用情况时，社会资本方承担 PPP 项目资产的需求风险，社会资本方所收取对价的性质为无形资产；

（3）混合模式：社会资本方向使用者收费，政府方同时就某一最低限额提供差额担保，在此类安排中，需求风险由社会资本方和政府方共担，政府方承担最低限额部分的需求风险，而社会资本方承担超出最低限额部分的需求风险。此时，社会资本方应将最低限额担保部分的对价确认为金融资产，将剩余部分确认为无形资产。

各类付款结构的需求风险和资产核算模式表

付款结构	社会资本方所确认基础设施资产的性质
付款结构	金融资产	无形资产
政府方向社会资本方支付规定的或可确定的付款，并承担需求风险	√
政府方根据业绩或可用性，向社会资本方支付金额不等的款项	√
使用者基于使用情况向社会资本方支付款项，社会资本方承担需求风险		√
政府方基于使用情况向社会资本方支付款项（金额按需求确定），社会资本方承担需求风险		√
使用者向社会资本方付款，但所收费用由监管者调整，以确保社会资本方获得实质上股东的回报。社会资本方承担需求风险，即使该风险很低。		√
使用者向社会资本方付款，而特许权持续到社会资本方达成其投资回报为止。社会资本方承担特许权期间的经营风险。		√
使用者基于使用情况向社会资本方付款，但政府方担保付款不会低于某一规定最低额（差额担保）。需求风险由政府方和社会资本方共担。	√	√