案例：A 公司从事各类公路的投资建设和运营业务。2021 年 1 月，A公司与当地政府签订 PPP 项目合同，A公司作为社会资本方负责当地高速公路的建设、运营和维护。根据 PPP 项目合同约定，PPP项目合同期间为 10 年，其中项目建设期为 2 年、运营期为 8 年。根据 PPP 项目合同约定，合同期间的第 8 年末（即 2028 年末），A 公司需要对路面进行翻修，以使该道路保持一定的使用状态。运营期满后，A 公司将 PPP 项目资产无偿移交给政府方。A 公司的履约义务包括提供道路建造、运营和路面翻修的服务，假设上述服务均构成单项履约义务， 均满足在某一时段确认收入的条件，且 A 公司从事 PPP 项目的身份是主要责任人。假设该合同满足《准则解释 14 号》的“双特征”和“双控制”条件。 按照 PPP 项目合同约定，政府方需要对 A 公司提供的 PPP 项目资产进行验收，包括满足道路如期完工通车、符合当地环保要求，并在运营期间持续保持道路的使用状态和正常通行等要求。如果未满足验收条件，政府方则有权要求 A 公司进行整改，直至验收合格。政府方验收合格后，在运营期间每年末向 A 公司支付1 600万元。A 公司合理估计其能够达到验收条件。 A 公司采用成本加成法确定各单项履约义务的单独售价，考虑市场情况、行业平均毛利水平等因素之后，估计建造、运营以及路面翻修服务的合理毛利率分别为 5%、20%和 10%（实务中成本利润率的适用可与当地税务主管机关进行沟通）。
A 公司预计其提供建造、运营和路面翻修服务的成本和收入如下：
收入成本明细表 单位：万元
|
项目 |
年份 |
成本 |
收入 |
|
建造服务（每年） |
2021-2022年 |
4000 |
4200=4000*（1+5%） |
|
运营服务（每年） |
2023-2030年 |
80 |
96=80*（1+20%） |
|
路面翻修服务 |
2028年 |
800 |
880=800*（1+10%） |
假设合同期间各年的现金流均在年末发生。
分析：本例中，根据 PPP 项目合同约定，在项目运营期间，A公司每年自政府方取得 1 600 万元的对价，即A公司在项目运营期间有权收取可确定金额的现金，应当适用《准则解释 14 号》第一部分相关会计处理第 5 条中的金融资产模式进行会计处理。（5. 社会资本方根据 PPP 项目合同约定，在项目运营期间，满足有权收取可确定金额的现金（或其他金融资产）条件的，应当在社会资本方拥有收取该对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时确认为应收款项，并按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。社会资本方应当在 PPP 项目资产达到预定可使用状态时，将相关 PPP 项目资产的对价金额或确认的建造收入金额，超过有权收取可确定金额的现金（或其他金融资产）的差额，确认为无形资产。）
A 公司在建造期间每年确认建造服务收入 4 200 万元，同时确认合同资产，并在以后年度 A 公司拥有收取对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时，将合同资产转为应收款项。 A 公司在运营期间每年确认的运营服务收入为 96 万元，在 2028 年确认的路面翻修服务收入为 880 万元。 A公司在合同期间各年的账务处理如下（单位：万元）：
1.2021 年的账务处理：
确认建造服务收入和成本：
借：合同资产 4 578
贷：主营业务收入 4 200
应交税费-应交增值税-待转销项税 4200*9%=378
增值税：金融资产模式下，社会资本方与政府签订的合同，约定在运营期间收付款，而确认收入在建行阶段，所以在确认建造收入时，增值税纳税义务还未发生。计提的增值税通过“应交税费-应交增值税-待转销项税”，待运营期内收到政府给的款项时，再将“应交税费-应交增值税-待转销项税“转入”应交税费-应交增值税-销项税额“。
借：合同履约成本 4 000
贷：原材料、应付职工薪酬等 4 000
另
借：主营业务成本 4 000
贷：合同履约成本 4 000
企业所得税：根据规定，企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；建造期间的收入是否根据合同约定的收款日期进行纳税，需要与当地税务主管机关沟通。
假如与当地税务主管机关沟通后，可以按合同约定的收款时间（运营期）纳税，那么需要将建造期形成的毛利对应的所得税部分，确认为递延所得税负债：
|
项目 |
会计 |
税法 |
税会差异（调整） |
|
建造收入 |
4200 |
0.00 |
-4200 |
|
建造成本 |
-4000 |
0.00 |
4000 |
借：所得税费用 200*25%=50
贷：递延所得税负债 50
注：由于现金流在年末发生，因此第一年没有融资成分的影响。
2. 2022 年的账务处理：
（1）确认建造服务收入和成本（与 2021 年相同）。
（2）确认融资成分的影响：（只要政府答应给的钱，至期末没有给的，都要计算时间价值）
借：合同资产 275.6
（实际利率6.18%：根据合同开始日各项履约义务确认的应收金额现值=各期实际会收到的现金流量现值，通过插值法求得。计算过程如下：
4 200×(P/A,i,2)+96×(P/A,i,8)×(P/F,i,2)+880×(F/A,i,8)=1 600×(P/A,i,8)×(P/F,i,2),则实际利率=6.18%）
贷：财务费用-利息收入 260（=4 200×6.18%）
应交税费-应交增值税-待转销项税额 260*6%(按一般纳税人提供金融服务)=15.6
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项目 |
会计 |
税法 |
税会差异（调整） |
|
建造收入 |
4200 |
0.00 |
-4200 |
|
建造成本 |
-4000 |
0.00 |
4000 |
|
利息收入 |
260 |
0 |
-260 |
借：所得税费用 460*25%=115
贷：递延所得税负债 115
3. 2023 年的账务处理：
（1）确认运营服务收入和成本：
借：合同资产 101.76
贷：主营业务收入 96
应交税费-应交增值税-待转销项税额 96*6%=5.76
另
借：合同履约成本 80
贷：应付职工薪酬等 80
另
借：主营业务成本 80
贷：合同履约成本 80
（2）确认融资成分的影响:
借：合同资产 567.1
贷：财务费用-利息收入 535=[4 200×(1+6.18%)+4 200]×6.18%
应交税费-应交增值税-待转销项税额 535*6%(按一般纳税人提供金融服务)=32.1
（3）A 公司在拥有收取对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时，（本例为政府方承担向 A 公司支付款项的义务时），将合同资产转为应收款项。
借：应收账款 1 600
贷：合同资产 1 600
(4)将“合同资产“转为”应收款项”，并将相应包含的毛利的所得额在当期缴纳，转回相应的递延所得税负债；运营期满，递延所得税负债余额为0。
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项目 |
会计 |
税法 |
税会差异（调整） |
|
运营收入 |
96 |
96 |
0 |
|
成本 |
-80 |
-80 |
0 |
|
融资成分收入 |
535 |
535+260=795 |
260 |
|
调整建造收入 |
0 |
4200+4200 |
8400 |
|
调整建造成本 |
0 |
-（4000+4000） |
-8000 |
借：递延所得税负债 660*25%=165
贷：所得税费用 165
（5）从政府方收到款项
借：银行存款 1 600
贷：应收账款 1 600
同时，将相应的待转增值税转销：
借：应交税费-应交增值税-待转销项税额 378+378+15.6+5.76+32.1=809.46
贷：应交税费-应交增值税-销项税额 809.46
4. 2028 年的账务处理：
（1）确认路面翻修服务收入和成本：
借：合同资产 959.2
贷：主营业务收入 880
应交税费-应交增值税 880*9%=79.2
另
借：合同履约成本 800
贷：原材料、应付职工薪酬等 800
另
借：主营业务成本 800
贷：合同履约成本 800
5．“移交”阶段
运营期满，“合同资产”均转入“应收账款”，账面无可移交的资产。PPP项目资产移交给政府时，无须财税处理。因此，运营期满只需将PPP项目资产列出清单转给政府方即可。
6．报表列示
金融资产模式下，“合同资产”应当根据其预计是否自资产负债表日起一年内变现，对应两个报表项目“合同资产”和“其他非流动资产”列示。
金融资产模式下，社会资本方在PPP项目建造期间发生的建造支出，应当作为“经营活动现金流量”进行列示。社会资本方应当将PPP项目建造期间发生的重大建造支出的现金流量信息在财务报表附注中披露。
编辑人：陈 航 陈桂芳 张青云
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